W praktyce gospodarczej nierzadko występują sytuacje, w których okazuje się, że wystawione faktury nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości – a więc są „puste”. Posługiwanie się nimi może służyć podatnikom do wyłudzania VAT, polegającego na wykazywaniu wynikającego z takich faktur podatku jako naliczonego do odliczenia, a następnie występowanie o jego zwrot. Aby przeciwdziałać temu procederowi, ustawodawca zawarł w ustawie o VAT art. 108, którego ustęp 1 brzmi: „W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.”. Podobna zasada wynika z przepisów unijnych w zakresie podatku od towarów i usług (art. 203 dyrektywy VAT).
Z literalnego brzmienia wskazanego przepisu ustawy o VAT można wywieść wniosek, że w przypadku gdy jako wystawiający fakturę (sprzedawca) wskazana jest osoba prawna, w takiej sytuacji to spółka (organizacja) jest zobowiązana do zapłaty VAT z niej wynikającego. Wydawałoby się, że nie ma tu znaczenia osoba fizyczna, która w imieniu spółki taki dokument wystawia.
Pracownica spółki wystawiła 1600 pustych faktur
Powyższa sytuacja była przedmiotem wątpliwości zarówno organu podatkowego, jak i polskich sądów administracyjnych. Okazało się bowiem w wyniku ustaleń organu podatkowego, że polska spółka wystawiła ponad 1600 faktur w prawie pięcioletnim okresie, które powinny zostać zakwalifikowane jako puste. Spółka odkryła, że wystawianiem dokumentów zajmowała się pracownica spółki, która w porozumieniu z pracownikami stacji paliw na podstawie przekazanych przez nich paragonów fiskalnych wystawiała faktury dające prawo do odliczeń VAT naliczonego. Pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec pracownicy, organ podatkowy domagał się jednak od spółki zapłaty VAT wynikającego z wystawionych faktur. Powoływał się on na przywołany już wyżej art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
NSA kieruje pytanie do TSUE
Wojewódzki Sąd Administracyjny poparł stanowisko organu, jednak NSA powziął wątpliwości w tej sprawie, dlatego zwrócił się z pytaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wątpliwość dotyczyła kwestii, na kim spoczywa obowiązek uregulowania VAT należnego wynikającego z wystawionych faktur – na spółce, która była wskazana jako wystawiająca fakturę, czy też na pracownicy, która bezprawnie posłużyła się danymi pracodawcy w celu wystawienia takich dokumentów.
Trybunał Sprawiedliwości UE poprzez swoją rzeczniczkę wskazał, że odpowiedzialność wystawcy faktury na podstawie przepisów dyrektywy VAT nie może być stosowana, jeśli wykluczone jest ryzyko utraty wpływów podatkowych przez kraj członkowski (np. wyrok TSUE z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt C-378/21). We wskazanej sprawie ryzyko takie zostało w większym stopniu wykluczone, bowiem na podstawie fikcyjnych faktur można określić nabywców, a tym samym odmówić im prawa do odliczenia VAT naliczonego. Rzeczniczka TSUE podkreśliła, że odpowiedzialność pracodawcy za podatek wykazany na fikcyjnych fakturach może pojawić się wyłącznie w zakresie, w jakim nie można zapobiec odliczeniu daniny przez nabywców.
Zdaniem TSUE, jeśli pracodawca (spółka) nie ponosi winy w nadzorze, jeśli można przypisać mu dobrą wiarę w tym zakresie, tj. nie wiedział o działaniach pracownika i nie miał w związku z tym możliwości podjęcia jakiejkolwiek interwencji w tym zakresie – wówczas nie można obciążać spółki odpowiedzialnością za VAT wykazany w nierzetelnych fakturach. Zatem, jeśli działalność pracownika nie miała bezpośredniego związku z zajmowanym stanowiskiem pracy, nie istniały również przesłanki do pełnienia nad pracownikiem szczególnego nadzoru, bowiem wcześniej w systemie księgowym nie zostały wykazane żadne nieprawidłowości, w takiej sytuacji odpowiedzialność za VAT nie może spoczywać na pracodawcy (spółce). Nie jest on bowiem organem odpowiedzialnym za zwalczanie przestępstw, a powinno to robić dane państwo członkowskie.
Podsumowując, z powyższej opinii TSUE wynika, że w przypadku nieuczciwego pracownika wykorzystującego dane pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do celów wystawiania pustych faktur, odpowiedzialność za wykazany VAT może spoczywać na tym pracowniku. Istotne jednak jest, by pracodawcy nie można było przypisać w tym zakresie złej wiary. Mimo że opinie rzeczników TSUE nie są wiążące dla składów orzekających sądów administracyjnych, to jednak są one ważną wskazówką, którą sądy kierują się przy wydawaniu wyroków i można spodziewać się orzeczeń będących potwierdzeniem opinii wyrażonych przez rzeczników Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Opinia rzeczniczki generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 września 2023 r., sygn. akt C-442/22