Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT przychodami nie są pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Zaliczka i pożyczka (kredyt)
Zaliczka podlega zwrotowi (w odróżnieniu chociażby od zadatku). Czy słusznie? Bardzo słusznie. Klient może się rozmyślić, przedsiębiorca (usługodawca/dostawca) może się rozmyślić. Mogą wystąpić okoliczności obiektywne, niezależne od woli obydwu zaangażowanych stron, niekiedy wręcz nadzwyczajne (klęski żywiołowe, działania wojenne), które uniemożliwiają realizację umowy, dalsze wykonywanie czynności czy też zawarcie umowy ostatecznej, będącej konsekwencją umowy przedwstępnej.
Niektórzy ubolewają nad zachodzącą różnorodnością pomiędzy podatkami dochodowymi (CIT, PIT) a VAT. Z punktu widzenia podatków dochodowych zaliczka nie jest przychodem i nie jest kosztem, natomiast z punktu widzenia VAT zaliczka powoduje obowiązek podatkowy, powoduje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej, naliczenia VAT należnego (VAT naliczonego u drugiej ze stron – klienta), wykazania tej operacji w JPK_VAT.
Można zadać też inne pytanie: czy każdą zaliczkę podatnik może wyłączyć poza nawias przychodów podatkowych? Przydatna wydaje się teza wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 344/21, traktującego o okolicznościach eliminujących wpłatę z kategorii zaliczki, która brzmi następująco:
Brak daty rozliczenia środków, brak jakichkolwiek zabezpieczeń, brak próby rozliczenia środków wskazują, że przekazane środki finansowe nie stanowiły zaliczek.
Z całą pewnością podatnik musi pamiętać, iż to właśnie na nim ciąży obowiązek udowodnienia i udokumentowania wszelkich czynności, których nie uwzględnił w rachunku podatkowym i za sprawą których potraktował wpływy pieniężne jako niekwalifikujące się do katalogu przychodów.
Przykład: Spółka z o.o. podpisała 15 listopada 2022 r. umowę przedwstępną, w której zawarła harmonogram zaliczek, obejmujący terminy i kwoty. Ostateczny termin wykonania umowy wyznaczono na 30 czerwca 2024 r.
Zgodnie z harmonogramem pierwsza zaliczka wpłynęła na rachunek bankowy Spółki z o.o. 1 grudnia 2022 r. W tym dniu należało wystawić fakturę zaliczkową, z zastosowaniem stawki VAT właściwej dla usługi podstawowej, będącej przedmiotem umowy; z taką data należy również wykazać tę operację JPK-VAT. Kolejne wpłaty zaliczek również należy wykazywać w dacie wpłaty na rachunek bankowych (zgodnej z harmonogramem), powołując się w treści faktury na umowę (np. par. 5 umowy z dnia …), oznaczając zaliczkę (np. zaliczka nr 4).
Ostateczne rozliczenie usługi nastąpi w czerwcu 2024 r., wówczas Spółka z o.o. będzie mogła wykazać przychód podatkowy dla celów CIT, jak też wystawić fakturę ostateczną, uwzględniającą wszystkie poprzednio uiszczone zaliczki.
Dodać należy również, iż kwoty pożyczek (kredytów) nie są dla stron umowy odpowiednio ani przychodami, ani kosztami – mowa tutaj o pożyczonym kapitale, nie zaś odsetkach oraz innych opłatach (kosztach pozaodsetkowych).
Przykład: Spółka z o.o. zawarła 2 listopada 2022 r. umowę pożyczki ze Spółką komandytową. Umowa ta uwzględniała kwotę kapitału pożyczki w wysokości 1 000 000 zł. Odsetki wynoszą 150 000 zł. Pozostałych opłat i prowizji nie zapisano w umowie. Zwrot pożyczki (wpływ na rachunek bankowy Spółki z o.o.) nastąpił zgodnie z umową 31 października 2023 r. w kwocie 1 150 000 zł (kapitał + odsetki). Przychodem dla Spółki z o.o. będzie kwota 150 000 zł, natomiast zwrócony kapitał w kwocie 1 000 000 zł nie będzie stanowił przychodu Spółki z o.o.
Odsetki naliczone
W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT za przychody nie są uważane kwoty naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).
Jak już wspomniano, omawiając kwestie zaliczek i pożyczek (kredytów), kwota pożyczonego kapitału nie stanowi dla stron umowy pożyczki (kredytu) ani przychodu, ani kosztu. W rachunku podatkowym uwzględniane będą jedynie odsetki od kredytów i pożyczek, jako przychody u pożyczkodawców (kredytodawców) oraz koszty u pożyczkobiorców (kredytobiorców), ale nie wszystkie. Tylko te otrzymane (zapłacone). Naliczone, lecz niezapłacone odsetki będą stanowić odpowiednio przychody i koszty wyłącznie dla celów bilansowych.
Przykład: Spółka z o.o. zawarła 28 października 2022 r. umowę pożyczki ze Spółką komandytową. Umowa ta uwzględniała kwotę kapitału pożyczki w wysokości 2 000 000 zł. Odsetki wynoszą 300 000 zł. Pozostałych opłat i prowizji nie zapisano w umowie. Zwrot pożyczki (wpływ na rachunek bankowy Spółki z o.o.) nastąpił zgodnie z umową 21 października 2023 r. w kwocie 2 300 000 zł (kapitał + odsetki). Przychodem dla Spółki z o.o. będzie kwota 300 000 zł, natomiast zwrócony kapitał w kwocie 2 000 000 zł nie będzie stanowił przychodu Spółki z o.o.
Przykład: Spółka z o.o. zawarła 28 października 2022 r. umowę pożyczki ze Spółką komandytową. Umowa ta uwzględniała kwotę kapitału pożyczki w wysokości 2 000 000 zł. Odsetki wynoszą 300 000 zł. Pozostałych opłat i prowizji nie zapisano w umowie. Zwrot pożyczki powinien był nastąpić w dniu 21 października 2023 r. w kwocie 2 300 000 zł (kapitał + odsetki), jednakże na rachunek bankowy spółki wpłynęło jedynie 1 100 000 zł, w tym 1 000 000 zł – kapitału oraz 100 000 zł – odsetek. Kwota przychodu podatkowego w Sp. z o.o. wynosi 100 000 zł; jednocześnie jest to kwota kosztów uzyskania przychodów w Spółce komandytowej. Pozostała kwota naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek w wysokości 200 000 zł stanowi przychód bilansowy (niepodatkowy) w Spółce z o.o. oraz koszt niepodatkowy w Spółce komandytowej.
Zwrot (niektórych) wydatków
Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli wydatki nie są kosztem podatkowym, to ich zwrot nie może być również uznany za przychód podatkowy.
Przykład: Spółka z o.o. zapłaciła 3 listopada 2022 r. odszkodowanie Spółce komandytowej w wysokości 1 500 000 zł. Spółka komandytowa następnie – na mocy wyroku sądowego – zwróciła 5 maja 2023 r. odszkodowanie w wysokości 1 500 000 zł oraz zapłaciła 25 maja 2023 r odsetki oraz opłaty w wysokości 250 000 zł.
Kwota 1 500 000 zł nie zostanie zakwalifikowana przez Spółkę z o.o. jako przychód podatkowy, natomiast przez Spółkę komandytową jako koszt podatkowy). Natomiast kwota odsetek i opłat zostanie zakwalifikowana przez Spółkę z o.o. jako przychód podatkowy w dacie otrzymania zapłaty.
Przykład: Spółka z o.o. zapłaciła 27 październik 2022 r. karę umowną, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, co wynika z zapisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Dnia 3 listopada 2022 r. kara umowna została zwrócona na rachunek bankowy. Kwota zwrotu nie stanowi przychodu dla Spółki z o.o.
Przykład: Spółka z o.o. poniosła wydatki o charakterze reprezentacyjnym w wysokości 20 000 zł, które nie mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, ze względu na ich wykluczenie zapisane w art. 16 ust.1 ustawy o CIT. Kilka tygodni później otrzymała zwrot wyżej wymienionej kwoty. Kwota ta nie zostanie zakwalifikowana jako przychód.
Podstawa prawna:
- art. 12 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)