Nie ma co ukrywać, że niektóre z planowanych zmian w ramach proponowanego pakietu SLIM VAT 3 są szczególnie oczekiwane przez podatników. Na pewno do takich zmian należy rozróżnienie podatników uczciwych od oszustów, czyli planowana zmiana w przepisach dotyczących sankcji VAT.
W obecnych regulacjach prawnych stosowanie sankcji VAT ma miejsce w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości skutkujących błędnym rozliczeniem podatku. I nie ma tutaj znaczenia, czy mówimy o efekcie błędnego rozliczenia podatnika starannie dokonującego rozliczeń (pomyłka), czy o umyślnie błędnym rozliczeniu będącym efektem/zaczątkiem oszustwa.
Generalnie stosowanie sankcji ma charakter obligatoryjny niezależnie od przyczyny stwierdzonej nieprawidłowości. TSUE w swoim orzecznictwie wyjmuje jednak z jednego worka podatkowego, do którego polski ustawodawca wrzucił uczciwych i nieuczciwych podatników, tych uczciwych, z wyraźną rekomendacją braku automatyzmu stosowania przepisów dot. sankcji.
Polski fiskus zapomniał, że państwa członkowskie są zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa UE, w tym z poszanowaniem zasady proporcjonalności (to co niezbędne do osiągnięcia celu). Natomiast dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty.
Ustalanie sankcji w ustawie o VAT
W ustawie o VAT sposób ustalania sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji (dostosowania jej wysokości do konkretnych okoliczności danej sprawy) w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Kluczowym zatem stała się likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), byli na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw.
Założeniem SLIM VAT 3 jest doprowadzenie do takiej sytuacji, by 100 proc. sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów świadomie dopuszczających się oszustwa. Na konieczność rozróżniania podatników uczciwych od nieuczciwych wskazywał również w swoich wyrokach NSA.
Polski ustawodawca doszedł do wniosku, że najbardziej właściwym sposobem naprawy przepisów o sankcjach VAT pozostaje umożliwienie organom nakładającym te sankcje obniżenia jej wysokości w sposób uwzględniający charakter i wagę naruszenia.
Ustalanie wysokości sankcji
Planowana zmiana przewiduje w pierwszej kolejności wprowadzenie możliwości ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w formule pozostawionego do uznania organu zakresu w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości.
Następnie przewidziano katalog dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji, jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości.
W tym zakresie przewidziano (art. 112b ust. 2b projektu ustawy o VAT), że wymierzając dodatkowe zobowiązanie podatkowe naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego weźmie pod uwagę:
- 1) okoliczności powstania nieprawidłowości,
- 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku,
- 3) wagę i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości,
- 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości,
- 5) sposób zachowania się po stwierdzeniu nieprawidłowości.
W pierwszym punkcie chodzi o okoliczności, z których można wywnioskować, że podatnik, jego przedstawiciel, pracownik, wspólnik lub pełnomocnik, który ponosi odpowiedzialność za działania podatnika, działał z rozwagą, jakiej można było od niego oczekiwać w danej sytuacji.
W przypadku kolejnego punktu organ będzie mieć na uwadze takie zdarzenia jak brak ujęcia w ewidencji faktury, brak wystawienia faktury, niedochowanie należytej staranności, dokonania odliczenie podatku naliczonego w błędnej wysokości, przypisanie błędnej stawki do czynności opodatkowanej.
Natomiast waga naruszonych przez sprawcę obowiązków (pkt 3) to nic innego jak ich istotność, ta zaś jest determinowana zarówno przez rodzaj naruszonego obowiązku, jak i przez stopień jego naruszenia. Na wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna mieć wpływ również częstotliwość, z jaką u podatnika stwierdza się nieprawidłowości skutkujące zastosowaniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Ostatnią wskazaną dyrektywą pozostaje sposób zachowania się po stwierdzeniu nieprawidłowości. Kluczowe w tym elemencie będzie odwołanie się do obowiązku skorygowania rozliczeń, tego czy kwota nieprawidłowości została wpłacona, bądź czy zwrócona zostanie nienależna kwota zwrotu. W tym miejscu należy jednak również pamiętać o takich aspektach jak współpraca z organem w zakresie rozwiania wszelkich wątpliwości związanych z naruszeniem, czyli z wyjaśnieniem sprawy.
Zgodnie z projektowanymi przepisami, najbardziej dotkliwa sankcja będzie miała zastosowanie tylko w przypadku stwierdzenia, że działanie podatnika było związane z oszustwem lub świadomym udziale w oszustwie. W ten sposób przypadki, w których dojdzie co prawda do odliczenia z wadliwych faktur, ale będzie to związane z brakiem należytej staranności, nie będą objęte taką samą sankcją jak w przypadku oszustwa.